Разработчики постоянно задают нам вопросы о налогах, которые должны платить при выводе средств на российское лицо по договору с Apple. Поводом беспокойства служит известный Налог на Гугл, введенный с начала 2017 года.
Поэтому мы разместили в свободном доступе перевод последней редакции Apple Developer Program License Agreement Schedule 2 и подготовили налоговые комментарии к нему.
Кому интересно, смотрим далее.
Налоги автора-разработчика по договору с Apple
Итак, рассмотрим в начале самый простой вариант, когда аккаунт разработчика зарегистрирован на физическое лицо без статуса ИП.
В таком случае разработчик по окончании финансового года подает декларацию о доходах, в числе которых указывает поступления на свой счет переводов от Apple, и платит с них законные 13% НДФЛ. При этом разработчик не заботится о том, как Apple платит налоги при реализации его приложений, сам не платит НДС с суммы комиссионного вознаграждения Apple, и не учитывает расходы по такому вознаграждению.
Вы спросите: разве не считается систематическое извлечение прибыли от реализации приложений предпринимательской деятельностью и не требуется при этом регистрация в качестве ИП? Нет, данное правило действует не всегда.
По российскому законодательству получение дохода от творческой деятельности не требует регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому, если владелец аккаунта одновременно является автором приложений, которые через него реализуются, проблем не возникает.
Другое дело, если вы будете использовать аккаунт разработчика для реализации чужих приложений. В таком случае может идти речь об извлечении дохода в рамках предпринимательской деятельности, которая требует регистрации ИП или создание коммерческой организации.
Чтоб избежать проблем с подтверждением авторства на приложения перед налоговой, достаточно получить на свое имя свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ.
Налоги разработчиков в форме ИП и организаций по договору с Apple
1) НДС с реализации приложений и комиссионных услуг
При регистрации аккаунта разработчика на ИП или организацию с российскими налогами все гораздо сложнее.
Напомним, что поправками в Налоговый кодекс (далее – «НК РФ») с 01 января 2017 г. введено понятие «услуг в электронной форме» и установлена обязанность уплачивать с их стоимости НДС, который принято называть «налог на Гугл».
В число услуг в электронной форме на основании ст.174.2 НК РФ, помимо прочего, попали следующие операции с резидентами России:
- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;
- и оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения).
Первое относится к продаже приложений разработчика через iTunes, второе – к оказанию разработчику услуг по продаже таких приложений указанным способом.
Как предписано законом, Apple января 2017 г. начал начислять и уплачивать НДС при продаже приложений российским пользователям. В связи с чем, были внесены изменения в раздел 2 Exhibit A и раздел 1 Exhibit B к Apple Developer Program License Agreement Schedule 2. Теперь при реализации приложений пользователям на территории России Apple действует в качестве комиссионера и отвечает за сбор и уплату НДС в России.
Поэтому разработчики не несут налоговой ответственности за уплату НДС со стоимости продаж приложений через iTunes. Это обязанность Apple, которую компания признает и выполняет.
Помимо этого снизить риски привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС с реализации приложений конечным пользователям можно следующим способом. Договор с Apple предусматривает, что разработчик может предоставить в Apple свое Лицензионное соглашение с конечным пользователем (EULA) на любое лицензированное приложение во время предоставления такого приложения в Apple (п.4.2. Schedule 2).
Согласно российскому налоговому законодательству сумма реализации прав на программное обеспечение по лицензионному договору освобождается от НДС (пп.26 п.2 ст.149 НК РФ). Поэтому для исключения НДС необходимо, чтобы условия EULA, предоставленного вами Apple с приложением, соответствовали не только требованиям Apple, но и положениям российского законодательства о лицензионных договорах на программное обеспечение. В таком случае риск доначисления НДС, штрафа и пени с реализации прав на ваши приложения отсутствует даже в случае неуплаты НДС Apple.
Следующий вопрос по НДС, который должен выплачиваться с комиссионного вознаграждения Apple.
Поскольку услуги по организации продаж приложений через iTunes отнесены к услугам в электронной форме, Apple должен платить НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Однако Apple может уплатить НДС только с продаж услуг в пользу разработчиков – физических лиц без статуса ИП. В остальных случаях компания это не делает, поскольку не имеет на территории России представительства.
И здесь вступают в действие положения о налоговом агенте, установленные п.2 ст.161 НК РФ. Российские организации и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, не состоящей на учете в России, обязаны исчислять и уплачивать НДС со стоимости таких услуг.
Другими словами, разработчики ИП и организации должны удержать из 30% комиссионного вознаграждения Apple российский НДС при его выплате в пользу Apple.
Однако разработчик лишен такой возможности, поскольку Apple перечисляет доходы от реализации приложений в iTunes за минусом своего вознаграждения. При этом Apple предусмотрела в разделе 5 Exhibit D, что выставленный счет, должен быть ограничен той суммой, которая должна быть выплачена Вам по факту, включая НДС и другие налоги или сборы, указанные выше. Вы освобождаете Apple от претензий со стороны компетентных налоговых органов за неуплату такого налога с продаж, налога на использование, налога на товары и услуги, НДС или другого налога или сбора, а также от уплаты штрафов и пени за неуплату.
Иными словами Apple должна получать чистыми 30%, а обязанность уплаты налогов возложена на вас. С учетом этого НДС должен начисляться сверху в размере 18% на сумму комиссии, удержанной Apple.
2) Налог на прибыль и доход по УСН
Еще один вопрос, который волнует разработчиков в форме ИП и организаций, касается определения налоговой базы с реализации приложений через iTunes. Как мы указали выше, Apple продает приложения разработчика в качестве комиссионера.
Поэтому вся сумма оплат, собираемая Apple с конечных пользователей, считается вашей выручкой / доходом для целей налогообложения. Подробные пояснения ниже.
Согласно ст.249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии со ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – «ГК РФ») по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Статьями 999, 1000 и 1001 ГК РФ определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
С учетом этого, доходом комитента от операций по реализации приложений комиссионером признается вся полученная сумма выручки от реализации имущественных прав в рамках договоров комиссии, включая комиссионное вознаграждение комиссионера.
При этом организации и ИП на общей системе налогообложения вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на величину расходов, к которым относится комиссионное вознаграждение (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ).
Важно, что такие расходы должны быть документально подтверждены. Apple не предоставляет отчетов, требуемых в соответствии с российским гражданским законодательством по договору комиссии. Однако это не должно быть препятствием для включения комиссионного вознаграждения Apple в состав расходов, поскольку последнее удержано по правилам международного контракта.
Согласно п.1 ст.252 НК РФ, под документально подтвержденными расходами понимаются в том числе затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
С учетом указанной выше методики расчета налога на прибыль считается налог ИП и организаций на упрощенной системе налогообложения.
В случае применения УСН доходы, налог рассчитывается со всей суммы выручки, включая комиссионное вознаграждение Apple. При уплате налога по УСН доходы минус расходы, сумма комиссионного вознаграждения исключается из налоговой базы на основании пп.24 п.1 ст.346.16 НК РФ.
Выводы
В обычных условиях при продаже приложений через iTunes наименьшие налоги уплачивает разработчик-автор без статуса ИП. Затем идет ИП и организация на УСН (доходы), затем УСН (доходы – расходы). На последнем месте организации и ИП на ОСНО. Входящий НДС с суммы комиссионного вознаграждения по ОСНО как правило не зачитывается, т.к. реализация программ для ЭВМ на территории России по лицензионным договорам освобождена от НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ.
Автор: Виталий Селиванов
